در کشور ما، برخی
سازمانهای دولتی به سمت استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری حرکت
کرده اند. از این رو، به نظر میرسد که در ایران نیز، همانند دیگر
کشورهایی که این مسیر را برگزیده اند، بررسی تحلیلی مزایا و معایب این
رویکرد ضروری باشد چرا که مبنای مورد استفاده درحسابداری دولتی می تواند بر
اطلاعات مالی و تصمیمگیری های مبتنی بر این اطلاعات تاثیر گذارد و در
صورت گزینش آن به عنوان مبنای پیش بینی و بودجه بندی، موجب تغییرات عمده ای
در تخصیص منابع شود. مبانی حسابداری، انتخاب زمان شناسایی و ثبت درامدها و هزینهها در دفاتر حسابداری است. انتخاب هر یک از روشهای شناسایی و ثبت درامدها و هزینه ها، نوعی مبنای حسابداری محسوب میشود که حسب مورد در حسابداری موسسات بازرگانی و موسسات غیرانتفاعی مورد استفاده قرار میگیرد. حسابداری نقدی، روش حسابداری است که اساس آن بر دریافت و پرداخت وجه نقد
استوار است. در این سیستم هرگونه تغییر در وضعیت مالی موسسه، مستلزم
مبادله وجه نقد است و درامدها زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت میشوند که وجه
نقد آنها دریافت شود و هزینه ها زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت میشوند که
وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد. مبنای تعهدی (کامل) در مبنای تعهدی کامل، درامدها زمانی، شناسایی و در دفاتر حسابداری منعکس
میگردند که تحصیل میشوند یا تحقق مییابند. در این مبنا، زمان تحصیل یا
تحقق درامد، هنگامی است که درامد به صورت قطعی مشخص میشود یا بر اثر ادامه
خدمات حاصل میگردد. لذا زمان وصول وجه در این روش مورد توجه قرار
نمیگیرد بلکه زمان تحصیل یا تحقق درامد در شناسایی و ثبت درامد اهمیت
دارد. همچنین در این مبنا، زمان شناسایی و ثبت هزینهها، زمان ایجاد و یا
تحقق هزینههاست و زمانی که کالایی تحویل میگردد یا خدمتی انجام میشود،
معادل بهای تمام شده کالا‌ی تحویلی و یا خدمت انجام یافته، بدهی قابل
پرداخت ایجاد میشود. از این رو، تفاوت اصلی میان این دو سیستم حسابداری، زمان شناسایی
مبادلات است. ماهیت حسابداری تعهدی، انتقال زمان ثبت مبادلات و شناسایی
هزینهها به دورهای است که روی دادهاند. هزینه استهلا‌ک دارایی در طول
عمر مفید آن با بهای تمام شده خرید یا هزینههای جایگزینی آن برابر است. به
طور مشابه، هزینههای بازنشستگی (وسایرهزینههای مربوط به کارمندان) که به
عنوان هزینه ثبت شده با وجه نقدی برابر است که در آینده بابت آنها پرداخت
میشود. زمانبندی (و ثبت ارقام حسابداری) تعهدی از ارقام حسابداری نقدی
کارامدتر باشدمبادلا‌ت برای تصمیمگیریها و پاسخگویی مدیران حیاتی است. گزارشگری مالی تعهدی به تهیه صورتهای مالی و گزارشهای سالانه بر مبنای
اطلاعات تعهدی اشاره دارد. صورتهای مالی بر مبنای تعهدی، اطلاعات حسابداری
جامعتری نسبت به اطلاعات حاصل از سیستم سنتی حسابداری نقدی ارائه میدهد.
صورتهای مالی بر مبنای تعهدی برای یک بخش، شامل صورت عملیات، صورت برنامه،
صورت داراییها و بدهیها، صورت جریانهای نقدی، صورت مبادلات حسابهای مستقل
و یادداشتهای همراه و مدارک مربوط به مدیر و حسابرس مستقل است. اگرچه ادعا میشود گزارشهای مالی تعهدی برای تصمیمگیریهای اقتصادی و
هدفهای پاسخگویی سودمند است، اما در بخش خصوصی نیز دستیابی به این موارد،
از طریق ارائه صورتهای مالی تعهدی تردیدآمیز است. از سوی دیگر، تهیه نسبتهایی که تنها بینشی در مورد هزینه ها و اثربخشی
ارائه میدهند و در بیشتر مواقع برای اندازهگیری خروجیها و برامدهای
محیطی بخش عمومی نامناسبند، ممکن است سودمند نباشد. بیشتر اطلاعات تهیه
شده از طریق گزارشگری مالی با مبنای تعهدی، نظیر ارزیابی داراییها و حقوق
مالکانه، نمی تواند در تصمیمگیری درباره عملکرد، پاسخگویی یا تصمیمهای
تامین مالی در بخش دولتی مورد استفاده قرارگیرد. با این حال، مراجعه به
ارقام حسابداری تعهدی به عنوان ابزارهایی برای اندازهگیری و مدیریت مخارج
دولت با سرعت در حال گسترش است. معرفی حسابداری تعهدی در ادارات دولتی برای تغییر فناوری و همچنین فرهنگ
موجود در ادارات دولتی الزاماتی به همراه دارد. سرمایهگذاری در سیستمهای
اطلا‌عاتی و استخدام یا تربیت کارکنان با مهارتهای مناسب از جمله این
الزامات است. معرفی حسابداری تعهدی الزام دارد که سرمایهگذاری جدی در
سیستمهای اطلا‌عاتی مدیریت به منظور حمایت از نیازهای بودجهای و ارتقای
رویههای مدیریتی انجام شود. این امر، تغییری فرهنگی توسط مدیران از طریق
درک و پذیرش چگونگی استفاده از اطلاعات اضافی و مزایای بالقوه حاصل از آن و
تعهد به تغییر را میطلبد. برخی تلا‌شهای مورد نیاز در این زمینه عبارتند از: تعدیل سیستمهای
اطلا‌عاتی یا اجرای سیستم جدید در ادارات؛ الزام برای آموزش؛ نیاز به
کارکنان جدید با مهارتهای مالی و حسابداری، بالا بردن پاسخگویی، کمک به
رویههای مالی و عملکرد مالی بهتر؛ مدیریت بدهی؛ مدیریت موجودی کالا؛ و
اندازهگیری بهای تمام شده کامل خدمات که بعضی مزایای بالقوه ایجاد یک
سیستم مدیریتی تعهدی هستند. یک استدلال برای برگزیدن سیستم مدیریت تعهدی آن است که امکان میدهد
هزینه کامل خدمات یا هزینههای واقعی محاسبه شود. یک نمونه در این مورد،
محاسبه بهای تمام شده ساختمان مدرسه مورد استفاده برای برنامههای آموزشی
است. در سیستم نقدی، کل هزینه های ساخت یا خرید ساختمان به عنوان بخشی از
پرداختهای طی سال برای کارها و خدمات صرف شده ثبت میشود. در این سیستم
کاهش ارزش دارایی (یعنی هزینه استهلا‌ک) یا افزایش بهای ساختمان در سالهای
بعد، به جز مخارج تکراری برای تعمیر و نگهداری ساختمان ثبت نمیشود. در سیستم مدیریت تعهدی، از ادارات دولتی انتظار می رود که ساختمان را به
عنوان دارایی ثبت کنند و سپس بخشی از بهای تمام شده آن را به عنوان هزینه
سالانه (استهلا‌ک) تخصیص دهند که موجب افزایش بهای خدمات ارائه شده در سال
بعد میشود. همچنین موجب تخصیص بهای تمام شده ساختمان طی عمر مفید آن نیز
میگردد. این امر به نوبه خود منجر به تمرکز دانش، فناوری و مهارتها نزد
حسابداران آموزش دیده میشود، اما مدیران در رابطه با نشانههای متضاد
ارائه شده توسط دو مجموعه موازی ارقام حسابداری تولید شده، سردرگم میشوند.
تضاد به ویژه زمانی بسیار احساس میشود که مدیران در برابر بهای خدمات
اندازهگیری شده برمبنای تعهدی پاسخگو باشند و براساس این ارقام تصمیمگیری
کنند، اما براساس مبنای نقدی، وجوه نقد دریافت کنند. سیستمهای مدیریت تعهدی شامل سیستمهای اطلاعات داخلی مورد نیاز برای
ایجاد و ثبت اطلاعات درباره درامدها، هزینه ها، داراییها و بدهیهاست. بودجه بندی تعهدی کامل به این معنی است که بودجهها و تخصیص منابع مالی
با ارقام حسابداری تعهدی صورت میگیرد. تفاوت میان رقمهای نقدی و تعهدی
میتواند با اهمیت باشد. اگر الگوی بودجه تعهدی، برای تخصیص منابع نقدی، انتخاب شود، به نظر
میرسد ناسازه ویژه ای در اندازهگیری بهای تمام شده برنامهها در زمان
تورم وجود داشته باشد. در واقع می توان استدلال کرد که از آنجایی که منابع
نقدی از سوی جامعه و از طریق مجلس تخصیص مییابد و برای ارائه خدمات به
جامعه در اختیار دولت قرار می-گیرد، بودجهبندی بر مبنای تعهدی الزامات
پاسخگویی را براورده نمیکند. اصطلاحاتی همچون «مازاد بودجه» یا «کسری بودجه» نمادهای سیاسی نیرومندی
هستند. سیاستمداران اگر از کسری بودجه جلوگیری کنند، یا بودجه را متعادل
سازند، ادعای موفقیت میکنند. در مورد تعریف کسری بودجه میان حسابداران و
مدیران اختلا‌ف نظر وجود دارد. ارقام ممکن است نتایج مبادلات نقدی را منعکس
کنند اما استقراضها نادیده گرفته شوند. محاسبه کسری یا مازاد بودجه تحت
تاثیر روشی قرار میگیرد که دولت مخارج سرمایهای یا جاری را ثبت میکند و
نیز نوع سیستم حسابداری که با آن گزارشگری میکند. به طور سنتی ماموران دولت، بودجهها را بر مبنای نقدی تخصیص میدادند.
پیشنهاد شده است که این وضعیت به مبنای تعهدی تغییر کند که هزینههایی چون
استهلا‌ک یا حقوق معوق کارمندان را در بودجه سالانه در نظر بگیرد. این امر
موجب تاکید بر تخصیص منابع بر مبنای ارقام تعهدی به جای تخصیص وجه نقد توسط
مجلس میشود. منطق زیربنای تغییرات این است که سیستم حسابداری سنتی تاکید اندکی بر
رعایت محدودیتهای خرج کردن و مسئولیت پذیری در برابر جریانهای نقدی و
ماندهها داشت. طرح سنجش عملکرد شامل «خروجیها»، «اثربخشی» و «نتایج»
فعالیتهاست و با بررسی تعهدات درازمدت و کل وضعیت مالی، مدیران را مسئول
«هزینه یابی کامل» عملیات میکند. اطلاعات تعهدی برای بررسی دقیق
هزینهیابی کامل، خدمات و شاخص اثربخشی عملکرد برنامهریزی شده نگهداری
میشوند.این استدلال اهمیت خاصی برای حامیان این اصلا‌حات داشته است که
حسابداری تعهدی دید دقیقتری از خدمات دولت ارائه میکند. گفته میشود دولت
با استفاده از حسابداری نقدی قادر است خدماتی ارزانتر از بخش خصوصی ارائه
کند، زیرا هزینههای غیرنقدی مانند استهلا‌ک را حذف میکند. این نظر این
واقعیت را نادیده میگیرد که تفاوت بین ارقام حسابداری برمبنای نقدی و
تعهدی فقط زمان است. بنابراین طی زمانی تقریباً طولا‌نی نمیتوان منطقاً
انتظار داشت که تفاوت انباشته با اهمیتی میان هزینههای گزارش شده توسط دو
مبنا وجود داشته باشد. بنابراین بسیاری از مسائل مربوط به مزایای بالقوه اصلا‌حات سیستم
حسابداری تعهدی، حل نشده، باقی مانده است؛ از آن جمله شیوه ارزیابی
داراییها در بخش عمومی است. این نظریه بارها مورد تاکید قرار گرفته است که
تعریف ارائه شده از داراییها با توجه به منافع اقتصادی آنها ممکن است برای
بسیاری از داراییهای تحت کنترل بخش عمومی مناسب نباشد. برای داراییهایی
مانند مجموعه های هنری، ساختمانهای مدارس، موزهها، جادهها، پلها،
کتابخانهها، املاک دولتی، پارکها و ساختمانهای دولتی، ارزیابی پولی مناسب
نیست.
به منظور تحلیل هزینه و منفعت سیستم حسابداری تعهدی کامل، لا‌زم است نخست
آن را بشناسیم و سپس تفاوتهای آن با سیستم حسابداری نقدی و دلا‌یل موافقان و
مخالفان هر یک از دو سیستم را مورد توجه قرار دهیم.
مبانی حسابداری
مبنای نقدی (کامل)
در متون درسی، حسابداری به عنوان شناسایی درامدها و هزینه ها در دورهای
توضیح داده میشود که کسب شده اند یا رخ داده اند، نه در دورهای که
دریافت یا پرداخت شده اند.
گزارشهای مالی تعهدی
سیستمهای مدیریتی تعهدی
بودجه بندی تعهدی
دیدگاههای موافق و مخالف
افزون بر موضوعات پیشگفته، باید اذعان کرد که گزینش سیستم حسابداری تعهدی
در بخش عمومی به افزایش پاسخگویی دولت به موکلان آن، مدیریت مالی بهتر
مدیران خدمات عمومی و قابلیت مقایسه عملکرد مدیریت در حوزههای مختلف منجر
میشود.
واقعیت این است که سیستم حسابداری تعهدی
در بیشتر موارد راه حل بهتری برای مسائل مهمی نظیر تخصیص منابع یا
هزینههای مشترک میان برنامهها ارائه نمیکند و ممکن است در واقعیت منجر
به ایجاد اطلاعات گیجکننده و نادرست برای استفادهکنندگان گزارشهای
مالی شود.
بسیاری از مسائل مربوط به مزایا و معایب سیستم حسابداری تعهدی هنوز حل نشده
باقی مانده است و لا‌زم است در کوشش برای تغییر مبنای حسابداری در بخش
عمومی، این مسائل در نظر گرفته شود.